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非同一控制下購買子公司少數股權的會計處理

作者:張歡

來源:《財會通訊》2011年第01期

少數股權,從財務上看,指的是子公司股東權益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下,當母公司只擁有子公司凈資產的部分產權,其余部分仍屬外界其他股東所有,由于后者占子公司全部股權不足半數,對子公司沒控制能力,故稱為少數股權。而購買子公司的少數股權,是指在一個企業已經能夠對另一個企業實施控制,雙方存在母子公司關系的基礎上,為增加持股比例,母公司自子公司的少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權。根據企業合并的定義,考慮到該交易或事項發生前后,不涉及控制權的轉移,不形成報告主體的變化,因此,不屬于企業合并。但倘若公司本身屬于少數股東,通過購買某公司其他少數股東的股權而達到了控制,則屬于企業合并。

財政部發布的《企業會計準則解釋第2號》對母公司購買子公司的少數股權的會計處理進行了明確規定。筆者認為母公司購買子公司少數股權主要涉及:購買少數股權投資成本的確定和合并財務報表編制這兩個方面的問題。 一、購買少數股權的投資成本

《企業會計準則解釋第2號》規定:“母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條規定確定其入賬價值。”即:母公司購買少數股權,如果以支付現金、承擔債務作為購買對價的,應按照支付的現金(含相關費用)或承擔債務的賬面價值,借記“長期股權投資”科目,貸記“銀行存款”或相關負債科目;如果以發行權益性證券作為購買對價的,按發行權益性證券的公允價值,借記“長期股權投資”科目,按發行的權益性證券的面值總額,貸記“實收資本(或股本)”科目,按其差額,貸記“資本公積(資本溢價或股本溢價)”科目;如果以付出非現金資產等其他方式作為購買對價的,應按照2號準則第四條的其他規定確定長期股權投資的入賬價值;如果購買價款中包含子公司已宣告但尚未發放的現金股利或利潤,其價值不計入投資成本,上述分錄借方還應加上“應收股利”科目和金額,長期股權投資的入賬價值也應相應減少。 二、編制合并財務報表的處理

《企業會計準則解釋第2號》規定“:母公司在編制合并財務報表時,母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額,應當調整合并財務報表中的資本公積,資本公積的余額不足沖減的,調整留存收益。”筆者認為在進行上述處理時涉及兩個問題:

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(一)子公司凈資產金額的計價基礎在合并報表中,子公司資產、負債以自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產金額反映,由于非同一控制下子公司可辨認凈資產公允價值與其賬面價值之間可能存在差額,導致購買日后子公司資產、負債對母公司的價值與其賬面價值是不一致,可按以下公式計算:

子公司資產(負債)自購買日開始持續計算的金額(對母公司的價值)=母公司購買子公司少數股權時子公司資產(負債)的賬面價值±母公司取得控制權時(購買日)可辨認資產(負債)公允價值與當時賬面價值的差額

母公司購買子公司少數股權而應增享子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額=子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產×購買子公司少數股權新增的持股比例 (二)合并報表的調整與抵銷 在合并工作底稿中,對子公司的長期股權投資按權益法進行調整,即對于購買日子公司可辨認凈資產賬面價值與交易日可辨認凈資產賬面價值之間的差額,按持股比例在合并工作底稿中作如下調整分錄:借或貸記“長期股權投資”項目,貸或借記“盈余公積,未分配利潤(母公司享有的子公司自購買日到交易日實現的凈利潤份額)”,“資本公積(母公司享有的公司自購買日到交易日除凈損益以外所有者權益的其他變動)”項目;對于母公司取得控制權時長期股權投資的成本與應享有子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額,倘若差額大于零,在編制合并報表抵銷分錄時應作借記“商譽”項目,貸記“長期股權投資”項目,若差額小于零,在編制合并財務報表時將其計入留存收益,同時調增投資成本:編制合并資產負債表抵銷分錄時,應按其差額借記“長期股權投資”項目,貸記“盈余公積”、“未分配利潤”項目,上述差額應與其他抵銷分錄一并過入合并財務報表的工作底稿中進行調整抵銷,不在母、子公司的賬務和個別財務報表中反映;對于母公司新確認的長期股權投資與按照新增的持股比例計算的應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額,按下述方法編制合并資產負債表抵銷分錄:如果差額為正數,應依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目[(資本公積、盈余公積沖減時應以資本公積(資本溢價或股本溢價)、盈余公積的賬面余額沖完為限];如果差額為負數,應借記“長期股權投資”項目,貸記“資本公積”項目。

[例]A公司于2009年12月29以20000萬元取得對B公司70%的股權,能夠對B公司實施控制,形成非同一控制下的企業合并。2010年12月25日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司與B公司及B公司的少數股東在相關交易發生前不存在任何關聯方關系。2009年12月29日,A公司在取得B公司70%股權時,B公司可辨認凈資產公允價值總額為25000萬元。2010年12月25日,B公司有關資產,負債的賬面價值,自購買日開始持續計算的金額(對母公司的)價值,如下表所示:





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